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持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》及其应用指南解读

日期: 2018-11-19
浏览次数: 18

01

初始计量



在将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前,应当按照相关会计准则规定计量各项资产和负债的账面价值。值得注意的是,对于拟出售的非流动资产或处置组,企业应当在划分为持有待售类别前按照CAS 8的相关规定考虑进行减值测试。


在初始计量持有待售的非流动资产或处置组时,如果其账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额,不需要对账面价值进行调整;如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备,但不应当重复确认不适用CAS 42计量规定的资产和负债按照其他相关准则规定已经确认的损失。


非流动资产或处置组的公允价值应当按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关规定确定。具体来说,如果已经获得确定的购买承诺,应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值,交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺,例如对于近期刚刚取得的专为转售而取得的非流动资产或处置组,企业应当对其公允价值作出估计,应优先使用市场报价等可观察输入值。


出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用,是直接由出售引起,并且是企业进行出售所必需的,如果企业不出售资产或处置组,该费用将不会产生;包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用,相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等,但不包括财务费用和所得税费用。


有些情况下,公允价值减去出售费用后的净额可能为负值,持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。是否需要通过确认相关预计负债继续确认减值损失,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。


对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组,企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量。按照上述原则,在合并报表中,非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量;同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外,由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额,应当计入当期损益。


02

后续计量




持有待售的非流动资产的后续计量

1


企业应当在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产,如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备。


如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加,以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,转回金额计入当期损益,划分为持有待售类别前确认的资产减值损失,是按照CAS 8确认的,因此不得转回。


持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。




持有待售的处置组的后续计量

2


企业应当在资产负债表日重新计量持有待售的处置组,首先按照相关会计准则规定计量处置组中不适用CAS 42计量规定的资产和负债的账面价值,即本文第一部分适用范围中所指的不适用CAS 42计量规定的非流动资产,以及流动资产和所有负债的计量适用其相关会计准则。例如,处置组中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当继续根据CAS 22的规定按照公允价值进行后续计量,并将其公允价值变动计入当期损益。


在进行上述计量后,企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额,如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备,但不应当重复确认不适用CAS 42计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。


对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额,如果该处置组包含商誉,应当先抵减商誉的账面价值,再根据处置组中适用CAS 42计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以适用CAS 42计量规定的各项资产的账面价值为限,不应分摊至处置组中不适用CAS 42计量规定的其他资产。


如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加,以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后适用CAS 42计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,转回金额计入当期损益,且不应当重复确认不适用CAS 42计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。已抵减的商誉账面价值,以及适用CAS 42计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额,应当根据处置组中除商誉外适用CAS 42计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例增加其账面价值。



示例6

2×17年5月15日,A企业与 B 企业签订包括相关资产和负债的转让协议,初定价格为1 900 000元。该处置组中包含的资产和负债调整前账面情况如下:固定资产1 100 000元、累计折旧75 000元,无形资产950 000元、累计摊销19 000元,一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资380 000 元(其购入成本即为380 000元,公允价值尚未发生变化),负债为500 000元。假设该处置组满足划分为持有待售类别的条件,但不符合终止经营的定义。


截至 2×17年5月15日,固定资产还应当计提折旧 5 000元,无形资产还应当计提摊销1 000元,固定资产和无形资产均用于管理用途;其他债权投资公允价值降至360 000元,其他资产、负债价值没有发生变化。2×17年5月15日,该处置组的公允价值为1 900 000元,A企业预计为转让该处置组还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70 000元。假设A企业不存在其他持有待售的非流动资产或处置组,不考虑税收影响。


2×17年6月30日,该处置组的公允价值为1 910 000元。当日A企业作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至370 000元,其他资产、负债价值没有变化。


2×17年7月15日,该处置组完成转让,收到对应转让款1 920 000元,并支付出售费用。当日,A企业作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至 380 000 元,其他资产、负债价值没有变化。


示例6

分析


1--2×17年5月15日:


(1)A企业首次将该处置组划分为持有待售类别前,应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。

借:管理费用---6000

贷:累计折旧---5000

       累计摊销---1000

借:其他综合收益---20000

贷:其他债权投资---20000


(2)A 企业将该处置组划分为持有待售类别。

借:持有待售资产—其他债权投资---360000

                             —固定资产---1020000

                             —无形资产---930000

        累计折旧---80000

        累计摊销---20000

贷:其他债权投资---360000

        固定资产---1100000

        无形资产---950000

借:应付账款---500000

借:持有待售负债——应付账款---500000

由于该处置组的账面价值1 810 000元低于公允价值减去出售费用后的净额1 830 000元(1 900 000-70 000),A 企业应当以1 810 000元计量处置组。


 2--2×17年6月30日,持有待售的非流动资产不再计提折旧或摊销,其他债权投资则按照适用的会计准则计量:

借:持有待售资产——其他债权投资---10000

贷:其他综合收益---10000

该处置组的账面价值为1 820 000元(包含其他债权投资已经确认的利得10 000元),公允价值减去出售费用后的净额为1 840 000元(1 910 000-70 000),高于账面价值。


3--2×17年7月15日,处置组完成转让:

借:资产处置损益---70000

贷:银行存款---70000

借:银行存款---1920000

       持有待售负债——应付账款---500000

贷:持有待售资产—其他债权投资---370000

                             —固定资产---1020000

                             —无形资产---930000

        资产处置损益---100000

借:资产处置损益---10000

贷:其他综合收益---10000


另外,值得提醒的是,持有待售的处置组中的负债和不适用本准则计量规定的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。




不再继续划分为持有待售类别的计量

3


非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时,应当按照以下两者孰低计量:

划分为持有待售类别前的账面价值,按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额。

可收回金额。由此产生的差额计入当期损益,可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。这样处理的结果是,原来划分为持有待售的非流动资产或处置组重新分类后的账面价值,与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。




 终止确认

4


在终止确认持有待售的非流动资产或处置组时,应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。


按照《企业会计准则第19号——外币折算》的规定,企业在处置持有待售的境外经营时,应当将与该境外经营相关的外币财务报表折算差额,自其他综合收益转入处置当期损益,部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。



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